Однако в случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. Затраты по законченному ремонту, учтенные на счете 23 "Вспомогательное производство", субсчет "Ремонт основных средств", списываются на счет 96 "Резервы предстоящих расходов". В случаях превышения фактических затрат над суммой резерва разница отражается на счете 97 "Расходы будущих периодов". Погашение этой суммы (списание на себестоимость) производится на основании пересмотра сметной стоимости капитального ремонта.

Контрольные вопросы

1. Сформулируйте понятие затрат и объясните, как они связаны с себестоимостью продукции.

2. Какой смысл вкладывается в процесс распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов по видам продукции предприятия?

3. Определите понятие калькуляции продукции.

4. Назовите основные методы калькуляции продукции.

5. Можно ли общехозяйственные расходы списывать на счета продаж? Если да, то какой в этом смысл?

6. В себестоимости продукции предприятия значительную часть составляют общехозяйственные расходы. Должно ли это обстоятельство волновать главного бухгалтера?

7. Дайте определение понятия расходов и перечислите условия, при которых они признаются.

8. Чем различаются метод начисления и кассовый метод признания расходов?

9. На какие основные типы подразделяются расходы по экономическому признаку?

10. Какой экономический смысл имеет понятие отчислений на социальное страхование и обеспечение?

11. Дайте определение расходов будущих периодов. Напишите проводку их включения в себестоимость продукции (работ и услуг).

12. В производстве обнаружена бракованная продукция. Куда и как ее списать?

13. Чем отличается бухгалтерский учет исправимого и неисправимого брака?

14. Какой брак хуже (внутренний или внешний) и почему?

15. Дайте определения доходов и расходов предприятия.

16. Какие виды доходов и расходов устанавливают российские стандарты?

17. Когда возникает прибыль, и когда - убытки? На каком счете они формируются?

18. Раскройте понятия бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли? Как они соотносятся между собой?

19. Чем обусловлено появление недостач и потерь ценностей на предприятии? На каком счете они фиксируются?

20. Какова мера ответственности сотрудников предприятия по обнаруженным у них недостачам?

21. Раскройте понятие норм естественной убыли товаров (продуктов). Как списываются недостачи в пределах этих норм?

22. Суд отказал признать виновным в недостаче сотрудника предприятия. Куда следует списать сумму недостачи, и какими проводками?

23. Недостача на складе обусловлена хищением. Что должно делать руководство, как эти действия отражаются в бухгалтерском учете?

24. Для чего нужны резервы предстоящих расходов? На каком счете они формируются?

25. Чем обусловлена необходимость учета доходов и расходов будущих периодов?

26. Предприятие получило от спонсора в безвозмездное пользование основные средства. Как оформить эту операцию в бухгалтерском учете?

27. Можно ли прогнозировать в бухгалтерском учете финансовый результат работы предприятия?

Тестовые задания

Выберите правильный ответ

1. Общехозяйственные расходы могут списываться записью

а) Дт 20 Кт 26

б) Дт 90 Кт 26

в) Варианты «1» и «2» в зависимости от метода, закрепленного в учетной политике

Выберите правильные ответы

2. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в резуль­тате

а) поступления денежных средств; в) погашения обязательств;

б) приобретения основных средств; г) увеличения уставного капитала.

3. Не признаются доходами поступления

а) сумм налогов (НДС, акцизов и т, д.);

б) выручки от продажи продукции;

в) сумм, полученных по договорам комиссии и аналогичным договорам;

г) сумм в порядке предварительной оплаты продукции;

д) штрафов;

е) сумм задатка.

4. Доходы организации, исходя из характера, условий их получения и направлений ее деятельности, подразделяются на

а) реализационные доходы; г) прочие доходы;

б) доходы от обычных видов деятельности; д) планируемые доходы;
в) внешние доходы;

5. К доходам организации от обычных видов деятельности относятся nocтупления, связанные с

а) получением штрафов; г) выполнением работ;

б) продажей продукции; д) оказанием услуг.

в) дооценкой активов;

6. Прочими доходами являются

а) поступления от продажи продукции;

б) поступления за сданные во временное владение и пользование актив:

в) поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

г) штрафы полученные;

д) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

е) прибыль от совместной деятельности;

ж) поступления от продажи основных средств и иных активов

7. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора принимаются к бухгалтерскому учету в суммах

а) предъявленных претензий должнику; б) присужденных судом;

в) признанных должником; г) признанных судом за вычетом судебных издержек.

Выберите правильный ответ

8. Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету

а) согласованной оценке; в) учетной оценке;

б) сумме затрат по их доставке; г) рыночной стоимости.

9. Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности в доход организации

а) включается; б) не включается.

Выберите правильные ответы

10. Выручка в бухгалтерском учете может быть признана, если

а) организация имеет право на ее получение;

б) произошло зачисление денег на счета в банке;

в) размер ее может быть определен

г) имеется уверенность в том, что произойдет увеличение экономических выгод

д) имеется документ, подтверждающий согласие покупателя оплатить продукцию

Выберите правильный ответ

11. По дебету счета 28 отражаются

а) Себестоимость окончательного брака

б) Стоимость возвратных отходов по цене возможного использования

в) Взыскания с виновников брака

Выберите правильные ответы

12. Арендная плата и лицензионные платежи, когда это не является предме­том деятельности, признаются в бухгалтерском учете исходя из

а) допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельно­сти;

б) условий соответствующего договора;

в) времени получения документов на оплату.

13. Штрафы, пени, неустойки принимаются к бухгалтерскому учету в перио­де, в котором

а) произошло возмещение ущерба;

б) было вынесено решение судом об их взыскании;

в) они признаны должником.

Выберите правильный ответ

14. Суммы дооценки активов признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, который

а) совпадает с датой их переоценки;

б) следует за периодом проведения инвентаризации.

15. При наличии резерва на гарантийный ремонт сумма потерь от брака списывается записью

а) Дт 20 Кт 28

б) Дт 91 Кт 28

в) Дт 96 Кт 28

Выберите правильные ответы

16. Информация об учетной политике организации в отчетности должна быть раскрыта по направлениям

а) метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости;

б) порядок признания выручки;

в) способы определения стоимости работ и услуг;

г) способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от вы­полнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

Выберите правильный ответ

17. Резервирование на предстоящую оплату отпусков, включая страховые взносы, отражаются записью

а) Дт 97 Кт 20

б) Дт 20 Кт 76

в) Дт 20 Кт 96

Выберите правильные ответы

18. Бухгалтерский учет должен обеспечить раскрытие информации о доходах в разрезе деятельности

а) основной; г) инвестиционной;

б) текущей; д) финансовой.

в) уставной;

Выберите правильный ответ

19. При принятии к учету бюджетных средств по мере фактического получения ресурсов на счетах делаются записи

а) Д-т сч. 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках» - К-т сч. 86
«Целевое финансирование»;

б) Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - К-т сч. 86
«Целевое финансирование»;

в) Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - К-т сч. 86 «Целевое фи­
нансирование».

20. При принятии к учету бюджетных средств по мере возникновения целевого финансирования и задолженности по этим средствам на счетах делаются записи

а) Д-т сч. 51 «Расчетные счета» - К-т сч. 86 «Целевое финансирование»;

б) Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - К-т сч. 86«Целевое финансирование»;

в) Д-т сч. 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках» - К-т сч. 76«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

г) Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - К-т сч. 86 «Целевое фи­нансирование»;

д) Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

21. Бюджетные средства, полученные на финансирование капитальных вложений, списываются в течение

а) срока полезного использования внеоборотных активов;

б) 10 лет с момента ввода объектов в эксплуатацию;

в) периода признания расходов, связанных с выполнением условий предо­ставления бюджетных средств;

г) технического срока использования объектов основных средств.

Выберите правильный ответ

22. Бюджетные средства, предоставленные на финансирование текущих рас­ходов, списываются в течение

а) срока полезного использования активов;

б) периода признания расходов, на финансирование которых они предо­ставлены;

в) 5 лет с момента осуществления расходов.

23. Бюджетные средства, полученные на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как

а) прочие доходы; в) прибыль;

б) операционные доходы; г) добавочный капитал.

Выберите правильные ответы

24. Бюджетные средства подлежат возврату в случаях их

а) использования на мероприятия социального характера;

б) нецелевого использования;

в) использования для увеличения собственного капитала;

г) неиспользования в установленные сроки.

25. Бюджетные кредиты отражаются на счетах

а) 86 «Целевое финансирование»;

б) 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;

в) 58 «Финансовые вложения»;

г) 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Выберите правильный ответ

26.На каком счете определяется фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства готовой продукции

а) 20 б) 40 в) 43 г) 90

27. Указать проводки, отражающие операции по приобретению лицензий:

а) Дт 76 Кт 51 Дт 97 Кт 76

б) Дт 08 Кт 76 Дт 04 Кт 08

в) Дт 26 Кт 60

28. Для каких целей создается резерв предстоящих расходов и платежей

а) Выплаты заработной платы

б) Ремонта основных средств

в) Покрытия убытков отчетного периода

г) Погашения задолженности перед бюджетом по налогам

29. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», выручка от передачи имущества по договору мены отражается в учете, исходя из:

а) Стоимости полученного имущества: .

б) Балансовой стоимости выбывающего имущества.

в) Рыночной стоимости выбывшего имущества.

30. Предприятие сдало в аренду помещение сроком на 3 месяца с ноября текущего года по январь следующего года. В конце ноября арендодатель полностью получил авансом причитающуюся сумму (450 000 руб.) арендной платы за три месяца. Какой бухгалтерской записью отражается эта операция, если аренда не является основным видом деятельности?

а) Дт сч. 51 Кт сч. 91 - 450 000.

б) Дт сч. 51 Кт сч. 91 - 150 000.
Дт сч. 51 Кт сч. 76 - 300 000.

в) Дт сч. 51 Кт сч. 62 - 450 000.

Дт сч. 62 Кт сч. 91 - 150 000.

31. Расходами организации признаются:

а) Затраты, включенные в установленном порядке в себестоимость продукции (работ, услуг), и рас­ходы на продажу.

б) уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов.

в) все затраты, произведенные организацией, под­лежащие возмещению за счет выручки от продаж.

32. На какие цели создаются резервы предстоящих расходов и платежей? Дайте наиболее полный ответ:

а) Оплата отпусков, выплата различных вознаграж­дений.

б) Ремонт основных средств, производственные затраты по подготовительным работам.
в) Различные выплаты, вознаграждения, оплата отпусков, ремонт основных и прочих средств, разные затраты, связанные с подготовительны­ми работами, культивацией земель и др.

г) Гарантийный ремонт и гарантийное обслужива­ние, оплата отпусков.

33. Какая проводка составляется при отчислении в ремонтный фонд или резерв расходов на ремонт, в резерв расходов на предстоящую оплату отпусков и т.п., относимых за счет капитальных вложений (инвестиций)?

а) Дт сч 20 Кт сч. 96.

б) Дт сч. 26 Кт сч. 96.
в) Дт сч. 08 Кт сч. 96.

г) Дт сч. 97 Кт сч. 96.

34. Какой записью на счетах отражаются списанные материалы на расходы, учитываемые за счет ранее созданных резервов предстоящих расходов?

а) Дт сч. 97 Кт сч. 23.

б) Дт сч. 96 Кт сч. 41.
в) Дт сч. 96 Кт сч. 10.

г) Дт сч. 97 Ктсч. 10.

35. Информация о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам материальных ценностей, отражается на счете:

36. Отражаются суммы, ранее учтенные как доходы будущих периодов в составе доходов, полученных в рамках обычной деятельности с наступлением соответствующего периода:

а) Дт сч. 98 Кт сч. 90.

б) Дт сч. 98 Кт сч. 91.

в) Дт сч. 98 Кт сч. 94.

37. Безвозмездное получение материалов отражается бухгалтерской записью:

а) Дт сч. 10 Кт сч. 91.

б) Дт сч. 10 Кт сч. 99.
в) Дт сч. 10 Кт сч. 98.

38. Отражена недостача материалов, выявленная за прошлые отчетные периоды, признанная виновными лицами или присужденная - к взысканию с них судебными органами:

а) Дт сч. 94 Кт сч. 98.

б) Дт сч. 73 Кт сч. 94.

в) Дт сч. 98 Кт сч. 91.

Тема

Учет доходов и расходов

l

в

А Б В

А В Г Е

Б г

Б Г д

Б В Г Д Е ж

Б в

г

а

А В Г д

а

А б

Б в

а

в

Б г

в

Б Г д

а

б

а

б

а

Б г

Б г

а

а

б

в

в

б

в

в

в

б

а

в

а

Предприятие вправе самостоятельно решить, создавать резервы расходов на ремонт основных средств или обходиться без них. Свой выбор необходимо закрепить в учетной политике. Об особенностях бухгалтерского и налогового учета в обоих случаях и поговорим…

Не забудьте оформить документы

Необходимость проведения ремонтных работ должна быть подтверждена документально. Таким документом может быть акт о выявленных неисправностях (дефектах) объекта. Если предприятие ремонтирует актив собственными силами, акт оформляют в одном экземпляре.

При передаче оборудования в ремонт в специальное подразделение организации (например, ремонтную службу) надо составить накладную на внутреннее перемещение по форме № ОС-2 (утверждена постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7). Но если при ремонте местонахождение объекта не меняется, накладную составлять не нужно.

По окончании ремонтных работ оформляется акт о приеме-сдаче отремонтированных основных средств унифицированной формы № ОС-3 в одном экземпляре. Затем сведения о проведенном ремонте отражают в инвентарной карточке (форма № ОС-6 или ОС-6а). Названные формы также утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Бухгалтерский учет: особенности

На практике различают текущий и капитальный ремонт. Как правило, под текущим ремонтом понимается техническое обслуживание объектов для поддержания их в рабочем состоянии. Капитальный ремонт предполагает замену основных элементов (деталей, конструкций, узлов и т. п.).

При долгосрочном ремонте активы целесообразно учитывать обособленно – на отдельном субсчете «Основные средства в ремонте» счета .

Расходы на проведение ремонта собственными силами состоят из:

– стоимости запасных частей и расходных материалов;

– зарплаты работников, выполнивших ремонт;

– страховых взносов, начисленных с зарплаты этих специалистов, и т. д.

Порядок учета этих затрат зависит от того, создает предприятие резерв расходов на ремонт или нет.

Если резерв не создается

Допустим, на предприятии создана собственная ремонтная служба. В этом случае расходы на проведение работ отражают проводкой:

ДЕБЕТ 23 КРЕДИТ 10 (16, 69, 70 …)

– отражены расходы на ремонт оборудования.

После того как объект будет полностью отремонтирован (то есть будет подписан акт по форме № ОС-3), расходы, учтенные на счете , списывают на счета учета затрат в зависимости от того, для каких целей используется актив.

Как правило, это счета, на которых отражается по отремонтированному объекту:

ДЕБЕТ 20 (25, 26, 29, 44 …) КРЕДИТ 23

– списаны затраты на ремонт оборудования на счета учета расходов.

Если же ремонтной службы в компании нет, то расходы на ремонт предварительно на счете не учитывают. По мере их возникновения сразу же делают проводку по дебету счетов учета затрат (20, 25 и т. п.) и кредиту счетов учета активов и обязательств (10, 70 и т. п.)

Но есть и другой способ. Для равномерного списания затрат организация может учитывать затраты на ремонт основных средств как расходы будущих периодов.

В этом случае делаются следующие записи:

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 10 (16, 69, 70 …)

– учтены затраты на ремонт оборудования;

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29 …) КРЕДИТ 97

– списаны расходы на ремонт оборудования (в порядке, предусмотренном в учетной политике).

Предприятие создает резерв

В этом случае сначала утверждают плановую смету расходов на ремонт основных средств на текущий год, где устанавливают годовую сумму отчислений в резерв. Соответственно ежемесячную сумму отчислений рассчитывают, разделив годовую сумму на 12 месяцев (п. 69 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

Резервирование сумм отражают такой проводкой:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29 …)

– отражены отчисления в резерв.

В течение года фактические расходы на ремонт списывают за счет созданного резерва:

ДЕБЕТ 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств»
КРЕДИТ 10 (16, 69, 70 …)

– списаны текущие затраты на ремонт оборудования.

В конце года по состоянию на 31 декабря проводят инвентаризацию созданного резерва. В ходе инвентаризации сравнивают фактическую сумму понесенных расходов на ремонт с суммой отчислений в резерв. В результате могут возникнуть три ситуации. Первая: сумма созданного резерва меньше суммы фактических расходов на ремонт, то есть сальдо счета субсчет «Резерв на ремонт основных средств» оказалось дебетовым. В таком случае делается запись:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29 …)
КРЕДИТ 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств»

– доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на ремонт над величиной резерва.

Вторая: сумма сформированного резерва больше суммы фактических расходов на ремонт (остаток по счету субсчет «Резерв на ремонт основных средств» – кредитовый). В этом случае делают сторнирующую проводку:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29 …)

КРЕДИТ 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств»

– сторнирована излишне начисленная сумма резерва на ремонт.И наконец, третий вариант – резерв полностью использован и перерасхода нет (сальдо счета субсчет «Резерв на ремонт основных средств» будет нулевым).

Налоговый учет

Порядок налогового учета затрат на ремонт также зависит от того, создает предприятие резерв расходов или нет.

Создание резерва не предусмотрено

Обратимся к пункту 1 статьи 260 Налогового кодекса РФ.

Здесь сказано, что затраты на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы. Они признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были понесены (в размере фактических затрат).

Если предприятие формирует резерв

Организации, применяющие метод начисления, могут создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Такое право им предоставляет пункт 3 статьи 260 Налогового кодекса РФ. Порядок формирования и использования резерва установлен статьей 324 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание на следующий момент. В состав налоговых расходов включаются именно отчисления в резерв. Их относят на затраты равномерно в течение всего календарного года – ежеквартально или ежемесячно (в зависимости от того, что считается отчетным периодом по налогу на прибыль).

Годовую сумму отчислений в резерв рассчитывают, умножив совокупную стоимость основных средств на норматив отчислений в резерв (в процентах).

Совокупная стоимость основных средств – это сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых объектов, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало текущего налогового периода.

Норматив отчислений предприятие устанавливает самостоятельно и отражает в учетной политике. При этом следует помнить об одном ограничении. Предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года. Таким образом, если планируемая сумма больше средних расходов на ремонт, то норматив определяется исходя из средних расходов. А если меньше, то исходя из планируемых затрат.

Пример 1.

Металлургический завод создал резерв расходов на ремонт основных средств в 2011 году. Изначально на ремонт планировали потратить за год 600 000 руб.

Фактические расходы предприятия на ремонт за предыдущие три года составили в сумме 1 500 000 руб., в том числе:

– за 2010 год – 600 000 руб.;

– за 2009 год – 400 000 руб.;

– за 2008 год – 500 000 руб.

Средняя сумма расходов на ремонт за предыдущие три года равна 500 000 руб. (1 500 000 руб. : 3 года).

Получается, что планируемая сумма расходов на ремонт превысила среднюю сумму расходов (600 000 руб. > 500 000 руб.). Поэтому предельная годовая величина резерва равна 500 000 руб.

По состоянию на 1 января 2011 года на балансе завода числились , совокупная стоимость которых составляет 5 000 000 руб.

Значит, максимально возможный норматив отчислений в резерв составит 10 процентов (500 000 руб. : 5 000 000 руб. × 100). Эта величина была указана в учетной политике организации на 2011 год для целей налогообложения. Отчетные периоды по налогу на прибыль – I квартал, полугодие и т. д.

5 000 000 руб. × 10% : 4 кв. = 125 000 руб.

Таким образом, в составе налоговых расходов за I квартал 2011 года завода вправе учесть 125 000 руб.

Фактические расходы на ремонт, понесенные в текущем году (стоимость запчастей и расходных материалов, суммы оплаты труда специалистов, привлеченных к ремонтным работам, и др.), относят на использование резерва. Включать их непосредственно в состав налоговых затрат нельзя (поскольку в налоговом учете в данном случае признаются суммы, направленные на создание резерва). Результат использования резерва определяют в конце года. Возможны три варианта:

– сумма фактических затрат на ремонт превысила сумму резерва (перерасход резерва);

– сумма фактических затрат на ремонт оказалась меньше суммы резерва (резерв недоиспользован);

– сумма фактических затрат на ремонт равна сумме резерва (резерв полностью использован в календарном году).

В случае перерасхода резерва разницу между фактическими затратами и суммой использованного резерва включают в состав прочих расходов. Датой признания таких расходов будет последний день календарного года.

Если по итогам года резерв будет недоиспользован, то разницу между суммой резерва и фактическими затратами включают в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Дата признания таких доходов – последний день календарного года. Переносить неиспользованный остаток резерва на следующий год нельзя.

Если же резерв полностью использован, дополнительных доходов или расходов в налоговом учете не возникает.

Особенности сложного и дорогого капремонта

Предельный размер отчислений в резерв вполне может быть увеличен.

Это произойдет, если предприятие (помимо обычного ремонта) планирует проведение особо сложного и дорогого ремонта и накапливает средства для этого в течение более одного налогового периода.

В этом случае определяют размер годовых отчислений на дорогостоящий капремонт (разделив сумму плановых затрат на количество лет, в течение которых организация планирует накапливать средства). Рассчитанная таким образом сумма и увеличивает годовой резерв.

Однако заметьте: поступить так можно лишь при условии, что в предыдущих налоговых периодах (три года) особо сложный и дорогой ремонт не проводился.

Также помните, что сформировать резерв расходов только на сложный и дорогой ремонт (а затраты на проведение текущего ремонта основных средств списывать без создания резерва) нельзя. Статьей 324 Налогового кодекса РФ создание отдельного резерва затрат на сложный и дорогой ремонт не предусмотрено. Поэтому предприятие должно либо сформировать единый резерв на все виды ремонта, либо не создавать его вообще.

Пример 2.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что в составе основных средств завода числится объект, по которому следует проводить дорогостоящий капитальный ремонт каждые пять лет.

Планируемая сумма расходов на него (согласно смете) составляет 1 250 000 руб. Поэтому ежегодно организация вправе дополнительно отчислять в резерв по 250 000 руб. (1 250 000 руб. : 5 лет). В этом случае максимально возможный норматив отчислений в резерв расходов на ремонт составит:

(500 000 руб. + 250 000 руб.) : 5 000 000 руб. × 100 = 15%.

Ежеквартальная сумма отчислений в резерв такова:

5 000 000 руб. × 15% : 4 кв. = 187 500 руб.

Соответственно в составе налоговых расходов за I квартал 2011 года бухгалтер завода вправе учесть 187 500 руб.

Обратите внимание: в отличие от отчислений на обычный ремонт зарезервированная сумма на сложный ремонт, не использованная в течение года, не включается во внереализационные доходы. Она переносится на следующий год. Правда, при условии, что сложный и дорогой ремонт еще не проведен (не закончен).

Важно запомнить

Правила формирования и использования резерва расходов на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете во многом совпадают. Чтобы избежать разниц, лучше предусмотреть одинаковые нормативы отчислений в резервы (для целей бухгалтерского и налогового учета). Также не стоит забывать, что необходимость ремонта и расходы на него должны быть подтверждены документально.

Для равномерного включения в течение двух и более налоговых периодов компании вправе создавать резервы (п. 3 ст. 260 НК РФ). Такой резерв формируется в соответствии с порядком, установленным ст. 324 Налогового кодекса, то есть отчисления в него рассчитываются исходя из совокупности стоимости основных средств и нормативов , принятых фирмой.
Перед тем как принять решение о создании резерва под ремонт основных средств, необходимо хорошо подумать. Дело в том, что налогоплательщику не дано право выделить для этих целей отдельное имущество. Компания не может одновременно создавать в налоговом учете резерв под предстоящий ремонт для особо сложных видов основных средств и списывать затраты по ремонту в составе прочих расходов по остальным видам объектов. Данной позиции придерживаются как финансисты, так и судьи (Письма Минфина России от 19 июля 2006 г. N 03-03-04/1/588, от 20 июня 2005 г. N 03-03-04/1/8, Постановление Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2005 г. N 14184/04). Поэтому при создании резерва на ремонт основных средств налогоплательщик учитывает расходы вне зависимости от вида ремонта (текущий или капитальный).
Нормативы отчислений в указанный резерв налогоплательщики определяют исходя из правил об ограничении предельной суммы отчислении и предельной суммы резерва предстоящих расходов.

Недавно открылись

Предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, которая сложилась за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ). При этом возникает вопрос: вправе ли вновь созданная организация создавать резерв на ремонт основных средств?
По мнению ведомства, если организация вновь создана, то она не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений в резерв предстоящих расходов, так как отсутствуют данные о расходах на ремонт за последние три года. Таким образом, в первые годы деятельности организация должна учитывать затраты на ремонт основных средств в числе прочих расходов и признавать их в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в фактическом размере (Письмо Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9).
Однако с мнением Минфина можно не согласиться. Ведь Налоговый кодекс не содержит запрета на создание резерва такими организациями. Идет речь о том, что предельная величина резерва не должна превышать средние фактические затраты организации на ремонт за предыдущие три года. Но из этой нормы нельзя сделать однозначный вывод о том, что расчет нельзя провести и за более короткий период.
По мнению судей, организация, которая проработала менее трех лет, может создавать резерв на ремонт основных средств. Однако это возможно только при условии проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. N Ф04-7102/2006(27676-А67-40)). В этом споре налоговая инспекция посчитала создание резерва под предстоящий ремонт основных средств необоснованным, поскольку организация, зарегистрированная в текущем году, нарушила условие определения предельной суммы отчислений в него.
Суд указал на иные факты: ремонт основных средств, для осуществления которого производились отчисления в резерв, является особо сложным и дорогим видом капитального ремонта и рассчитан на срок более одного года; график проведения ремонтных работ имелся; ранее указанный либо аналогичный ремонт не осуществлялся. В итоге арбитры постановили:
- если в резерве аккумулируются средства только для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, предельная сумма резерва не более средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года, не имеет значения.
Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 декабря 2005 г. N Ф04-8923/2005(17776-А67-35).
У столичных налоговиков иная позиция. Они разъясняют, что организация, которая не ремонтировала основные средства в течение предыдущих трех лет, вправе принимать в целях налогообложения суммы отчислений в резерв, если она накапливала средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более чем одного налогового периода. В этом случае предельный размер отчислений в резерв составит сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения указанных видов ремонта (Письмо УФНС России по г. Москве от 8 ноября 2005 г. N 20-12/82434).
Таким образом, вновь созданной компании вряд ли удастся без последствий создать резерв на ремонт основных средств. Однако если предполагается проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, то с учетом сформировавшейся судебной практики есть шанс отстоять свою правоту.

Как рассчитать совокупную стоимость основных средств

Отчисления в такой резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в учетной политике для целей налогообложения.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется резерв .
Причем за счет созданного резерва могут быть списаны расходы на ремонт лишь собственных основных средств. Расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, и основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письмо Минфина России от 22 марта 2010 г. N 03-03-06/1/159).
Налоговики в своих разъяснениях не столь категоричны: арендатор вправе создавать резерв под ремонт арендованных основных средств, но только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних (Письмо МНС России от 26 февраля 2004 г. N 02-5-11/38@).
Таким образом, при наличии собственных основных средств арендатор может создавать резерв под ремонт арендованных объектов. При этом арендодатель не должен возмещать арендатору расходы на ремонт.
У арендодателя стоимость переданного в аренду имущества из совокупной стоимости основных средств не исключается. Так же считают и судьи (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 января 2008 г. N Ф04-233/2008(685-А45-26)).

Порядок формирования резерва

Организации, принявшие решение о создании резерва на ремонт основных средств на начало года, формируют смету на их ремонт . Она составляется исходя из периодичности ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. В данную смету не включаются основные средства, по которым будет проведен особо сложный и дорогой капитальный ремонт.
Расходы из сметы сравнивают с суммой фактических расходов на ремонт за предыдущие три года, деленной на три. Меньшая из сумм будет являться основной для определения отчислений в указанный резерв.
Если у организации есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, разрешается учесть сумму дополнительных отчислений в резерв. Она равна общей стоимости капремонта, деленной на количество лет, между которыми планируется провести ремонт.

Внимание! Если фактические траты на ремонт имущества превышают сумму созданного резерва, остаток затрат включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (на 31 декабря) (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Списание расходов на ремонт основных средств за счет резерва

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств признаются расходами в целях налогообложения. Данные суммы списываются равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.
Если налогоплательщик создает резерв, сумма фактических затрат на проведение ремонта списывается за счет этого резерва в том налоговом периоде, в котором такие расходы были осуществлены. То есть в том году, в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение таких работ (Письмо Минфина России от 6 марта 2007 г. N 03-03-06/1/149).
На последний день налогового периода проводится инвентаризация резерва. Для этого сравнивается сумма фактических затрат на ремонт с величиной созданного резерва.
Если на конец года выяснится, что сумма фактических затрат на ремонт меньше, чем величина созданного резерва, то сумму остатка резерва надо учесть в составе внереализационных доходов (абз. 7 п. 2 ст. 324 НК РФ). Кроме того, если в отношении основного средства принято решение не производить ремонт, а вывести его из эксплуатации (ликвидировать), сумму резерва, накопленного для проведения ремонта такого объекта, следует включить в состав доходов (Письмо Минфина России от 2 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/561).
Инвентаризация резерва в отношении сложного и дорогостоящего капремонта имеет свои особенности. Законодательство позволяет налогоплательщику производить накопление средств для проведения этого вида ремонта в течение нескольких налоговых периодов. Это означает, что остаток таких средств на конец текущего года компания может не включать в состав доходов. Недоиспользованный резерв не подлежит включению в доходы на конец налогового периода, если капитальный ремонт объекта еще не закончен или не начат (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ). Однако если ремонт окончен, но фактические затраты оказались меньше запланированных сумм ремонта, излишне начисленные на конец года суммы резерва подлежат включению в доходы (Постановления ФАС Уральского округа от 21 января 2010 г. N Ф09-11145/09-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 8 мая 2009 г. по делу N А32-5266/2007-34/189-2008-25/29-45/192, ФАС Поволжского округа от 30 октября 2009 г. по делу N А55-12344/2008).

К сведению. Если организация уже проводила ремонт, то предельную сумму отчислений в резерв она может рассчитать с учетом средней величины расходов на ремонт, понесенных за период своей фактической работы. Если ремонта ранее не было, то соответствующий показатель может определяться исходя из сметной стоимости ремонта.

Бухгалтерский учет резерва

На момент написания статьи будущее резерва на ремонт основных средств в 2011 г. остается не ясным.
В настоящее время его создание регламентировано п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Не так давно на официальном сайте Минфина России размещен проект приказа финансового ведомства, который вносит серьезные изменения в бухгалтерское законодательство. Так, согласно новшествам, указанный пункт с 1 января 2011 г. утрачивает силу. В Плане счетов счет 96 "Резервы предстоящих расходов" готовится к переименованию в "Оценочные обязательства". Кроме того, планируется выход в свет нового ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". А пока проверим, правильно ли сформирован резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете и что нужно сделать с его остатком в конце 2010 г.

Документальное оформление резерва

Правильность определения ежемесячных отчислений в 2010 г. в резерв на ремонт основных средств может подтверждаться следующими документами :
- дефектными ведомостями (для обоснования необходимости проведения ремонтных работ);
- данными о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств;
- сметами на проведение ремонта;
- нормативами и данными о сроках его проведения;
- итоговым расчетом отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.
На основании дефектной ведомости составляется смета, на основании сметы выписывают наряды на проведение работ, а также документы на получение со склада необходимых для ремонта запасных частей.

Расчет отчислений в резерв

В затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, рассчитанная исходя из годовой сметной стоимости ремонта. Например, годовая смета затрат на ремонт основных средств определена в сумме 600 000 руб., тогда ежемесячная сумма резервирования составит 50 000 руб. (600 000 руб. : 12 мес.).
Обратите внимание: если в налоговом учете вопрос включения в совокупную стоимость основных средств арендованного имущества является спорным, то в бухучете четко прописано, что резерв можно создать в том числе и на ремонт арендованных основных средств.
Расходы на образование рассматриваемого резерва для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

Использование резерва

В бухгалтерском учете образование резерва на 2010 г. отражалось по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующий субсчет).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов в редакции, действующей в 2010 г., учет резервов отражался на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Что касается счетов затрат, то возможны следующие варианты:
- счет 20 "Основное производство" - если основные средства непосредственно связаны с выполнением работ или оказанием услуг;
- счет 26 "Общехозяйственные расходы" - если предполагается ремонтировать основные средства управленческого и общехозяйственного назначения;
- счет 23 "Вспомогательные производства" открывается на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и др.;
- счет 25 "Общепроизводственные расходы" - если производится ремонт основных средств общепроизводственного назначения.
По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списывались в дебет счета 96.

Пример 1 . ООО "Рассвет" приняло решение о создании резерва на ремонт основных средств в сумме 1 500 000 руб.
Определена сумма ежемесячных отчислений в резерв:
1 500 000 руб. : 12 мес. = 125 000 руб.
Бухгалтер ежемесячно списывал ее следующей проводкой:
Дебет 25 Кредит 96
- 125 000 руб. - направлены отчисления в резервный фонд.
В апреле "Рассвету" пришлось отремонтировать силами сторонней организации несколько автомобилей. Стоимость ремонтных работ составила 400 000 руб.
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит 51 "Расчетный счет"
- 400 000 руб. - оплачены ремонтные работы;
Дебет 96 Кредит 60
- 375 000 руб. (125 000 руб. x 3) - списана стоимость ремонтных работ за счет резерва;
Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 60
- 25 000 руб. (400 000 - 375 000) - часть расходов включена в состав расходов будущих периодов.
В апреле ООО "Рассвет" сделало отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств и списало расходы будущих периодов:
Дебет 25 Кредит 96
- 125 000 руб. - направлены отчисления в резервный фонд;
Дебет 96 Кредит 97
- 25 000 руб. - списана сумма расходов будущих периодов за счет резерва на ремонт основных средств.

Инвентаризация резерва

Правильность образования и использования сумм по резерву проверяется по данным смет, расчетов и т.п. периодически (а на конец года обязательно) и при необходимости корректируется. Для этого проводится инвентаризация резерва (п. 3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).
При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом "красное сторно" по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.

Пример 2 . Воспользуемся данными примера 1. Предположим, что фактически на ремонт основных средств, выполняемый сторонней организацией, в отчетном году израсходовано 1 300 000 руб.
Рассчитаем остаток резерва на конец года:
1 500 000 руб. - 1 300 000 руб. = 200 000 руб.
Поскольку сумма сформированного резерва больше фактических затрат по ремонту основных средств, организация сторнировала часть ранее отраженных затрат.
В бухгалтерском учете на конец года методом "красное сторно" сделана проводка:
Дебет 25 Кредит 96
- 200 000 руб.

Когда ремонтные работы по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом оканчиваются в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств разрешается не сторнировать. По окончании указанных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки". Это уточнение актуально для тех дорогостоящих и длительных ремонтных работ, которые в 2010 г. закончить не удалось.

1.2. Резерв на ремонт основных средств.

При резервировании предстоящих расходов на про­ведение всех видов ремонтов основных средств произ­водственного назначения (в том числе арендованных) организации могут создавать:

Ремонтный фонд (резерв);

Резерв расходов на ремонт основных средств. Отчисления в указанные резервы определя­ются исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и нормативов отчисле­ний, утверждаемых в учетной политике самими ор­ганизациями. Основными критериями для опреде­ления норматива являются:

Сроки ремонта, основанные на заключенных договорах;

Дефектные ведомости, свидетельствующие о необходимости проведения ремонтных ра­бот;

Объем в стоимостном выражении исходя из цены, установленной в договоре, а при вы­полнении работ хозяйственным способом - исходя из фактических затрат на производст­во работ;

Отчисления в резерв исходя из сметной стои­мости ремонта объекта и межремонтных сро­ков.

В соответствии с п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств органи­зация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств.

Следует соблюдать единые подходы при об­разовании, использовании, документальном офор­млении в учете и налогообложении указанных ре­зервов:

При инвентаризации указанных резервов из­лишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются;

Разрешается оставлять переходящие остат­ки на следующий год по данным видам резервов, если в текущем периоде ремон­тные работы были начаты, но не закон­чены;

Резервы не могут создаваться сроком более чем на 5 лет. По окончании ремонта излиш­не начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного пе­риода.

Создание ремонтного фонда (резерва), резерва на ремонт основных средств отражается в бухгалтерском учете проводкой: Д-т 20,23,25 и т.д. К-т 96.

При использовании резерва на ремонт основных средств (собственными силами) делается проводка: Д-т 96 К-т 23, а использование резерва на ремонт основных средств, произведенный сторонними организациями отражается проводкой: Д-т 96 К-т 60,76.

1.3. Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.

Создание данного резерва непосредственно связа­но с сезонным характером производства, т. е. ког­да производство напрямую зависит от сезон­ных (природно-климатических) условий, напри­мер, переработка сельскохозяйственной продукции или летний оздоровительный сезон в пионерском лагере.

Если в организации с сезонным харак­тером производства сумма расходов на обслужива­ние производства и управление им, включен­ная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нор­мам, превышает фактические затраты, то образо­вавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы. Инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность расчета и при необходимости мо­жет предложить скорректировать нормы затрат. Остатка на конец года по этому резерву быть не должно. Если размер созданного резерва превысил фактические затраты, организация может при ин­вентаризации скорректировать нормы затрат либо перевести разницу на счет 97 "Расходы будущих пе­риодов".

По аналогии превышение величины создан­ного резерва предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий над фактическими затратами на реку­льтивацию земель и осуществление иных природо­охранных мероприятий либо корректируется по ре­зультатам инвентаризации, либо переносится на счет 97 "Расходы будущих периодов".

Создание резерва: Д-т 20,23,25 и т.д. К-т 96.

Использование резерва: Д-т 96 К-т 02,10,51,60,76,70,69,71 и т.д.

Излишне зарезервированные суммы сторнируются: Д-т 20,23,25,26,29,44 и т.д. К-т 96.

Разница между фактическими затратами и плановыми отчислениями отражается проводкой: Д-т 97 К-т 96. Погашение этой суммы (списание на себестоимость) производится только после пересмотра сметной стоимости затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.

1.4. Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Если организация несет затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание продукции, на которую установлен гарантийный срок, то она мо­жет создавать резерв на гарантийный ремонт и га­рантийное обслуживание.

При образовании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание организации должны учитываться Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельно­сти" (ПБУ 8/98), утвержденное приказом Минфина России от 25.11.98 № 57н, которое применяется при установлении особенностей расчета резервов по последствиям условных фактов хозяйственной деятельности.

К условным фактам хозяйственной деятель­ности относятся в том числе гарантийные обязательства организации в отношении проданной ею в от­четном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Последствием условного факта, определяемым по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, может быть условное обязательство, порождающее условный убыток.

В соответствии с п. 9 ПБУ 8/98 условное обязательство, порождаемое условным фактом, от­ражается в бухгалтерском балансе, а связанный с ним условный убыток - в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, если одновременно:

Существует высокая вероятность подтвержде­ния в будущем существования соответствую­щего обязательства по состоянию на отчет­ную дату;

Условное обязательство и условный убыток, порождаемые условным фактом, могут быть обоснованно оценены.

Для того, чтобы сделать выбор, отражать условное обязательство и условный убыток в бух­галтерском балансе и отчете о прибылях и убытках или только дать информацию в пояснительной записке необходимо оценить сте­пень вероятности характеристики событий, осно­вываясь на предложенном в ПБУ 8/98 примерном подходе к оценке вероятности последствий услов­ного факта хозяйственной деятельности, т. е. орга­низация должна оценить вероятность будущих за­трат, связанных с гарантийным ремонтом и гаран­тийным обслуживанием. Если величина условного убытка определяется путем выбора из некоторой со­вокупности его значений, ограниченной наибольшей и наименьшей величинами, то в качестве оценки этого условного убытка принимается величина, наиболее точно его характеризующая. Если невоз­можно определить точную величину, то в качестве оценки условного убытка принимается наименьшая величина из совокупности. При этом в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организация, раскрывает возможные до­полнительные убытки. В соответствии с п. 11 ПБУ 8/98 условное обязательство и условный убыток, порождаемые условным фактом, отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годового бухгал­терского отчета в установленном порядке.

Отражение условного обязательства, влекущего условный убыток в бухгалтерском учете отражается проводкой: Д-т 99 К-т 76.

Приказом Минфина России от 30.03.01 № 27н "О внесении изменений и допол­нений в нормативные правовые акты по бухгалтер­скому учету" резервы, создаваемые в связи с при­знанием условных фактов хозяйственной деятельности, являются операционными расходами.

Для образования резерва на гарантийный ре­монт и гарантийное обслуживание в течение от­четного года необходимо соблюдать общие для всех резервов предстоящих расходов условия:

Создание указанного резерва предусмотреть в учетной политике;

Метод расчета оценочных значений для обра­зования указанного резерва предусмотреть в учетной политике;

Равномерно включать предстоящие расходы е издержки производства или обращения от­четного периода;

Проведение инвентаризации указанного ре­зерва.

Для рассмотрения вопроса о переходящем остатке образованного резерва на гарантийный ре­монт и гарантийное обслуживание в конце отчетно­го года необходимо соблюдать условия, предусмот­ренные действующим законодательством в области регулирования бухгалтерского учета и отчетности, в том числе ПБУ 8/98.

Резерв на ремонт основных средств

Резерв на ремонт основных средств

Кулаева Налиана

Единовременно списывать расходы на ремонт основных средств могут себе позволить только небольшие фирмы. Организации, у которых имеется сложная структура основных средств, требующая, как правило, больших объемов ремонтных работ, предпочитают списывать расходы на ремонт равномерно.

Для того, чтобы в бухгалтерском учете избежать резких скачков себестоимости продукции (работ, услуг), можно пойти двумя путями:

по мере возникновения отражать затраты на ремонт в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно списывать на себестоимость в течение срока, установленного организацией;

использовать резерв на ремонт ОС, образованный путем равномерных ежемесячных отчислений.

В налоговом учете понятия «расходов будущих периодов» нет, поэтому использовать бухгалтерскую технологию списания в налоговом учете невозможно. Соответственно, чтобы избежать различий между бухгалтерским и налоговым учетом для равномерного списания ремонтных расходов целесообразно использовать именно метод списания за счет создаваемого резерва. Равномерность списания в данном случае достигается за счет того, что отчисления, которые производятся в резерв осуществляются организацией равномерно в течение определенного периода, а фактические затраты, осуществленные фирмой на ремонт основных средств покрываются за счет резерва.

Возможность создания различных видов резервов в бухгалтерском учете закреплена в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств .

Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт ОС используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений: дефектные ведомости, обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ; данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов ОС; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв. При образовании резерва расходов на ремонт ОС в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм, зарезервированных на ремонт основных средств, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Создание резерва отражается по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство - на сумму ежемесячных отчислений в резерв, определяемую как 1/12 годовой сметной стоимости ремонта. Использование сумм резерва отражается проводками:

Д 96 - К 23 «Вспомогательное производство» (если ремонт выполняется силами вспомогательного производства);

Д 96 - К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (если для проведения ремонта привлекаются специалисты сторонних организаций).

В конце отчетного года проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств и неиспользованные суммы сторнируются. Обратите внимание, что не сторнировать остаток резерва можно только в отношении длительных ремонтных работ. Если ремонт планируется закончить в следующем году, то остаток не сторнируется, а после окончания ремонтных работ отражается по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» в качестве прочих доходов.

Пример 1. Организация приняла решение о создании резерва на ремонт ОС в сумме 1 800 000 руб.

Рассчитаем размер ежемесячных отчислений в резерв. Он равен 150 000 руб./мес. (1 800 000 руб. : 12 мес.).

Фактически на ремонт, произведенный силами организации, в отчетном году затрачено 1 620 000 руб. Остаток резерва на конец года составил 180 000 руб. (1 800 000 руб. – 1 620 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

ежемесячно

Д 20 - К 96 - 150 000 руб. - начислена сумма резерва предстоящих расходов (в размере 1/12 части);

на момент проведения ремонта

Д 96 - К 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - 1 620 000 руб. - отражены расходы на ремонт основных средств;

в конце года

Д 20 «Основное производство» - К 96 - 180 000 руб. - отражена неиспользованная сумма резерва.

Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва недостаточно, т.е. фактические расходы на ремонт превышают его размер. Например, если ежемесячно в резерв отчисляется 10 000 руб., то ремонт стоимостью 85 000 руб., проведенный в июне месяце, списать за счет резерва не получится, поскольку сумма его составит лишь 60 000 руб. (10 000 руб./мес. х 6 мес.). Как в этом случае поступить? По мнению автора, сумма затрат, не покрываемая за счет образованного резерва должна сначала учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем списываться за счет текущих резервных отчислений. Если же такая ситуация возникает в конце года, то сумма превышения фактических затрат на ремонт списывается на расходы.

В налоговом учете затраты на ремонт основных средств относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Порядок списания ремонтных расходов урегулирован ст. 260 НК РФ. Указанная статья предусматривает два способа их списания:

• затраты на ремонт в качестве прочих расходов признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в фактическом размере (п. 1 ст. 260 НК РФ);
• за счет резерва на ремонт основных средств, созданного в соответствии с порядком, установленным ст. 324 Кодекса (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Выбранный вариант организация закрепляет в учетной политике для целей налогообложения. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (письмо от 31 мая 2007 г. №03-03-06/1/351). Имейте в виду, что создавать различные виды резервов в налоговом учете имеют право только налогоплательщики, использующие метод начисления. Как указано в ст. 324 НК РФ, в случае, если организация создает резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, сумма понесенных на ремонт затрат списывается только за счет указанного резерва.

Кроме того, налогоплательщик не может одновременно создавать в целях налогообложения резерв под предстоящие ремонты для особо сложных видов основных средств и списывать затраты по ремонту в составе прочих расходов по остальным видам ОС. Порядок расчета отчислений на обычный (текущий) ремонт и сложный (капитальный) ремонт разный. Отчисления на сложные виды ремонта накапливаются в течение нескольких лет. В отличие от резерва на обычный ремонт неизрасходованная в конце года сумма резерва на сложный ремонт не восстанавливается (письмо Минфина России от 19 июля 2006 г. № 03-03-04/1/588).

В аналитическом учете организация формирует сумму расходов на ремонт ОС с учетом всех расходов, включая:

• стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;
• суммы оплаты труда работников, проводящих ремонт;
• прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами;
• затраты на оплату работ, выполненных сторонними организациями.

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых им самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых объектов ОС, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором образуется резерв. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений исходя из периодичности ремонта объектов ОС, частоты замены их элементов (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта.

Обратите внимание: предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Поэтому воспользоваться возможностью создания резерва сможет лишь тот налогоплательщик, у которого имеется такая информация. Следовательно, вновь созданные организации будут вынуждены при списании расходов на ремонт руководствоваться п. 1 ст. 260 НК РФ (письмо Минфина России от 17января 2007 г. №03-03-06/1/9).

Если средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств накапливаются в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт может быть увеличен на сумму отчислений, приходящуюся на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта (при условии, что в предыдущих налоговых периодах ремонта не проводилось). Отчисления в резерв списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Если сумма фактических затрат на ремонт ОС в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов в последний день налогового периода. Если на эту дату имеется неизрасходованная сумма резерва, она включается в состав доходов налогоплательщика (письмо Минфина России от 29 марта 2007 г. №03-03-06/1/184). Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и графиком проведения капитальных ремонтов ОС средства для финансирования указанного ремонта накапливаются в течение более одного налогового периода, остаток таких средств на конец налогового периода в состав доходов для целей налогообложения не включается.

Имейте в виду, что налогоплательщик, выполняющий виды деятельности, по которым в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговая база исчисляется отдельно, аналитический учет расходов на ремонт ОС для целей налогообложения также ведет раздельно по видам деятельности (производств).

Отметим несколько особо важных моментов. Пункт 2 ст. 274 НК РФ предусматривает обязательное ведение раздельного учета сумм доходов и расходов по операциям, для которых гл. 25 предусмотрен особый порядок учета прибылей и убытков (например, деятельность обслуживающих производств и хозяйств, операции по НИОКР). Следовательно, расходы на ремонт основных средств, используемых в таких операциях, учитываются отдельно и не принимаются во внимание при создании резерва расходов на предстоящий ремонт основных средств.

Итак, чтобы сформировать резерв, организация должна иметь следующие данные:

• первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;
• средняя сумма фактических расходов на ремонт за предыдущие три года;
• график проведения «обычных» ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;
• сметная стоимость указанных ремонтов;
• перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
• график проведения особо сложных и дорогих видов ремонтов;
• сметная стоимость особо сложных и дорогих видов ремонтных работ.

На начало налогового периода должна быть сформирована смета текущих капитальных ремонтов. Полученная по данной смете сумма сравнивается с суммой фактических затрат на проведение таких ремонтов за предыдущие три года, деленной на три. Меньшая из сравниваемых сумм признается предельным размером отчислений в резерв предстоящих расходов на проведение текущего капитального ремонта.

При наличии основного средства, по которому необходим особо сложный, требующий больших финансовых затрат капитальный ремонт, предельный размер отчислений в резерв увеличивается. Размер дополнительных отчислений рассчитывается исходя из общей суммы ремонта по такому объекту ОС, поделенной на количество лет, между которыми производится ремонт. Именно такая точка зрения высказана в Письме Минфина РФ от 15.02.2006 года №03-03-02/34. Однако, по мнению автора, с таким подходом можно и не согласиться, на основании следующего.

Анализ статьи 324 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что в ней речь идет о равномерности списания отчислений по формированию резерва предстоящих расходов на сложный ремонт основных средств именно внутри налогового периода, а порядок списания данных расходов между налоговыми периодами законодательно не установлен.

Как следует из статьи 313 НК РФ, порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Поэтому на основании статьи 272 НК РФ организация вправе самостоятельно определить порядок отчислений в резерв на ремонт сложных и дорогостоящих основных средств между налоговыми периодами, прописав данный порядок в учетной политике для целей налогообложения. Однако этот подход может вызвать претензии со стороны проверяющих органов. Тем же, кто не готов к спору по данному вопросу, советуем воспользоваться точкой зрения Минфина РФ.

Рассчитанную сумму отчислений организация равномерно включает в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода. Иначе говоря, если отчетный период по налогу на прибыль у налогоплательщика - месяц, то в составе расходов он ежемесячно будет учитывать 1\12 предельной суммы отчислений, а если квартал, то 1\4. Отчисления в резерв списываются на расходы на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

По окончании налогового периода налогоплательщик обязательно сравнивает фактические затраты на ремонт с величиной соответствующей части резерва (учет расходов на особо сложные виды и дорогие виды ремонтов ведется раздельно). Если фактические расходы на особые виды ремонта не превысили сумму отчислений в резерв, то данная часть резерва не восстанавливается (если по установленному графику такие работы еще не завершены).

Иначе дело обстоит с той частью резерва, которая предназначена для «обычных» ремонтов. Сумма превышения величины резерва, сформированного под расходы на текущие и недорогие виды ремонта, над фактическими расходами в текущем налоговом периоде подлежит восстановлению, т.е. включается в состав внереализационных доходов по итогам налогового периода (п. 2 ст. 324 и п. 7 ст. 250 НК РФ). Если созданного резерва не хватило, чтобы покрыть все фактические расходы организации на ремонт, то сумма перерасхода включается в состав прочих расходов (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Организация в 2007 г. принимает решение о создании резерва расходов на ремонт основных средств. Совокупная стоимость объектов основных средств по данным налогового учета на 01.01.2007 составляет 25 000 000 рублей. За три года, предшествовавшие созданию резерва, организация израсходовала на ремонт 1 800 000 руб. Имеется график проведения ремонтов и смета, согласно которой предполагаемый объем ремонтных работ в 2007 г. составит 800 000 руб.

Определим предельный размер отчислений в резерв. Средняя величина фактических расходов на ремонт составит 600 000 руб. (1 800 000 руб. : 3). Сравним ее со стоимостью предполагаемых ремонтных работ по смете. Меньшая из них - 600 000 руб., исходя из нее и определяется предельный норматив отчислений:

(600 000:25 000 000) х 100% = 2,4%

Организация уплачивает налог на прибыль ежемесячно, следовательно, на последнее число каждого месяца в расходы нужно включить (25 000 000 х 2,4%) : 12 мес. = 50 000 рублей.

В этом же налоговом периоде организация предполагает начать накопление средств для особо сложного капитального ремонта объекта ОС, в связи с чем, предельная сумма отчислений в резерв может быть увеличена. Учетной политикой организации закреплено, что отчисления в резерв на ремонт сложных и дорогостоящих основных средств распределяются между налоговыми периодами равномерно.

Рассчитаем сумму дополнительных отчислений в резерв. Согласно технической документации данное основное средство должно ремонтироваться раз в пять лет. Сметная стоимость такого ремонта - 12 000 000 руб. Следовательно, сумма дополнительных отчислений на 2007 г. равна 2 400 000 руб. (12 000 000 руб. : 5).

Таким образом, в 2007 г. налогоплательщик вправе создать резерв в размере 3 000 000 руб. (600 000 руб. + 2 400 000 руб.).

Тогда сумма ежемесячных отчислений в резерв (с учетом особо сложного ремонта) составит 250 000 рублей.

Предположим, что в течение 2007 г. расходы на текущий ремонт составили 820 000 руб., а особо сложного ремонта объекта ОС не проводилось. Сумма резерва по дорогостоящему ремонту (2 400 000 руб.) не восстанавливается. В отношении обычного ремонта у организации произошло превышение реальных сумм затрат над зарезервированными. Разница в сумме 220 000 руб. (820 000 руб. – 600 000 руб.) относится к прочим расходам.

Как видим, порядок формирования резерва на ремонт основных средств четко прописан только для налогового учета (ст. 324 НК РФ). Для бухгалтерского учета таких четких правил, законодатели не предусмотрели. Поэтому в учетной политике для целей бухгалтерского учета, организации, по мнению автора, стоит указать порядок, который действует в налоговом учете.

Но прежде чем утвердить учетную политику, организация должна определиться, выгодно ли ей создавать такой резерв? Ведь, как уже упоминалось, если организация его сформировала, в течение года все расходы на ремонт ОС придется списывать лишь за счет резерва (п. 2 ст. 324 НК РФ). Таким образом, если ремонт обойдется дороже, разницу между истраченной суммой и резервом в текущем периоде из налогооблагаемой прибыли налогоплательщик исключить не сможет. Придется подождать до конца года и сделать это 31 декабря. Если же на конец года часть резерва останется неиспользованной, то в налоговом учете ее надо будет включить во внереализационные доходы.

Итак, под дорогостоящий ремонт, планируемый в начале года, резерв лучше не создавать. Выгоднее списывать ремонтные затраты «по факту». Если же ремонт предполагается провести ближе к концу года, создание резерва оправданно с точки зрения увеличения расходной части в течение налогового периода (года) и оптимизации авансовых платежей по налогу на прибыль.